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Da não incidência de ISSQN sobre a atividade de colocation considerada pura

A atividade de colocation se resume na locação de infraestrutura física, como hacks, cages e cabos em um ambiente com energia elétrica, segurança e com refrigeração ideal.


Assim, antes de analisar a incidência do ISSQN, é importante diferençar a atividade de colocation considerada “pura” da atividade de colocation usualmente oferecida por outras empresas de data center do mercado, que inclusive já foi objeto de análise pelo E. Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo, como veremos adiante.


Costumeiramente, verifica-se, na maioria das vezes, que as empresas de colocation oferecem, dentre o rol de suas atividades, serviços ligados a hosting e clouding, envolvendo processamento e armazenamento de dados.


Essas empresas oferecem uma infraestrutura completa consubstanciada em local, equipagem, manutenção em geral, utilização de softwares, processamento de dados, armazenamento de dados, assessoria em T.I e serviços de comunicação, tudo de forma a atender às facilidades exigidas pelos clientes.


Logo, parece-nos indubitável a incidência do ISSQN sobre o serviço que é oferecido por essas empresas de colocation, uma vez que o serviço por elas oferecido não contempla somente a atividade de colocation, como pode dar a entender, mas sim diversas atividades que estão interligadas para que, ao final, o cliente desembolse uma quantia determinada, cobrada mediante apresentação do invoice, tudo de acordo com um contrato de prestação de serviços de colocation preexistente, apesar de não se tratar de atividade de colocation considerada “pura”, sem o envolvimento conjunto de outras atividades.


O E. Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo já analisou essa situação, conforme se verifica do V. Acórdão proferido no julgamento do Recurso de Apelação nº 0037334-44.2012.8.26.0068, de Relatoria do Desembargador Ricardo Chimenti, julgado em 24-05-2018, que entendeu que as atividades então desenvolvidas pela empresa de data center deveriam ser tributadas pelo ISSQN, conforme trecho elucidativo colacionado abaixo:


“No caso concreto, conforme se extrai às fls. 774/775 (laudo pericial), a autora disponibiliza equipamentos e ferramentas de gestão para que os seus clientes possam armazenar, acessar e disponibilizar os seus dados de forma segura e otimizada.


Há na prestação dos serviços uma fase de implementação do projeto, uma fase operacional e outra fase de suporte, de acordo com cada serviço contratado (Colocation, Hosting, Cloud, etc).


Para a prestação das atividades contratadas, que vão muito além dos meros serviços de valor adicionado previstos pelo legislador de 1997, há inclusive emprego de capital humano pela autora, para fins de processamento e gerenciamento de dados, tudo a caracterizar soluções completas de data center (fl. 780) que caracterizam a obrigação de fazer prevista na redação original do item 1.03 da Lista de Serviços anexa à LC 116/2003 e da correspondente lei municipal complementar 118 (fls. 263).


Eis algumas das informações prestadas pelo Sr. Perito judicial sobre os serviços prestados pela autora:


I. Colocation: é o aluguel de infraestrura (rack ou área de cage) para que os clientes possam hospedar os seus equipamentos e dados, com total segurança física, disponibilidade de energia, refrigeração e prevenção de incêndio.


II. Hosting Dedicado: é o aluguel de equipamentos aos clientes com a finalidade de utilizá-los para hospedagem de dados, com total segurança física, disponibilidade de energia, refrigeração e prevenção de incêndio.


III. Hosting compartilhado: são equipamentos que forma uma infraestrutura de serviços a ser fornecida para clientes de forma compartilhada, com o intuito de hospedagem de dados, especializado para hospedagem de sites (www) e/ou caixa postal (email).


IV. Cloud: são equipamentos que formam uma infraestrutura a ser fornecida aos clientes de forma compartilhada, para que estes possam utilizá-la para armazenagem de dados.


V. Backup: é um sistema integrado de gestão e monitoração onde o cliente pode acompanhar todos os seus equipamentos e/ou serviços contratados junto ao UOL DIVEO.


VI. Portal de Monitoração: É um sistema integrado de gestão e monitoração onde o cliente pode acompanhar todos os seus equipamentos e/ou serviços contratados juntos ao UOL DIVEO.


VII. Distribuidor (balanceador) de Cargas: é uma solução ofertada aos clientes de Hosting ou Colocation da Autora, a qual é responsável pela distribuição das requisições de informações de acessos aos servidores dos clientes para melhor aproveitamento dos equipamentos e maior disponibilidade das aplicações do cliente.


Segundo o expert, os serviços de Colocation, Hosting (dedicado e compartilhado) e Cloud possuem relação direta com a disponibilização de equipamentos de T.I. pela Autora a seus clientes; e os serviços de Backup, Portal de Monitoração e Distribuidor de Cargas, por sua vez, se tratam de ferramentas de gestão que em geral permitem melhorar o desempenho dos equipamentos disponibilizados, seja por Colocation, Hosting e Clouding, dependendo do produto contratado.


Em suas conclusões, o expert afirmou que: “Considerando que a Autora provê soluções completas de data center, que são compostas por diversas subatividades, por exemplo: (i) cessão da infraestrutura da Autora a seus clientes; (ii) acoplamento dos equipamentos em tal infraestrutura, sejam eles de propriedade da Autora ou de seus clientes, a depender da solução contratada; (iii) instalação das aplicações; e (iv) gerenciamento de crise (um incêndio, por exemplo), não há como considerar isoladamente cada uma das subatividades para efeitos de tributação, vez que os clientes da Autora contratam os produtos Colocation, Hosting ou Cloud e não serviços isolados, por exemplo, de prevenção de incêndio, de segurança, de instalação de equipamentos de informática, etc.”


Nesse sentido, também, os esclarecimentos do perito a fl. 843, de que “[…] em algum momento, seja na fase de implantação, seja na fase de operação, seja na fase de suporte, são empregados serviços de informática e outros serviços (manutenção da refrigeração adequada, segurança, combate a incêndios, etc) para que o data center seja posto e/ou mantido no ar e que tais atividades não podem ser isoladas do que é o serviço de data center para efeitos de tributação.”


Note-se, que no julgamento acima o E. Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo entendeu que os serviços prestados pela empresa estariam sujeitos à incidência do ISSQN, uma vez que configurada a obrigação de fazer, por conta das atividades de hosting e clouding prestadas em conjunto com a atividade de colocation. Ocorre que em alguns casos esses serviços não são prestados em conjunto com a atividade de colocation, que como já se viu pode ser considerada “pura”.


Nesse diapasão, dúvidas não restam que a atividade de colocation consiste somente no “aluguel de infraestrura (rack ou área de cage) para que os clientes possam hospedar os seus equipamentos e dados, com total segurança física, disponibilidade de energia, refrigeração e prevenção de incêndio”, conforme muito bem definido pelo nobre expert judicial no julgamento acima analisado.


Está claro, portanto, que a atividade de colocation “pura”, se resume na locação de infraestrutura física, sem a utilização de esforço humano, pois conforme seu relato, não são oferecidos aos seus clientes serviços de processamento e armazenamento de dados juntos à atividade de colocation.


E, sem que haja aplicação de esforço humano na atividade de colocation essa atividade não poderá configurar serviço a ensejar a incidência de ISSQN, pois serviço é definido como sendo um bem econômico imaterial, fruto de esforço humano aplicado à produção.


A doutrina tradicional que vinha sendo acolhida perante o STF identificava o serviço como objeto da obrigação de fazer, em contraposição à obrigação de dar que enseja a incidência do ICMS. Vinculava, pois, o conceito de serviço ao disposto no Código Civil, aplicando-se o art. 110 do CTN.


Contudo, esse posicionamento foi abandonado pelo STF que, reinterpretando o disposto no art. 156, III da CF, entendeu que a cobrança do ISS “não está adstrita às típicas obrigações de fazer, pois o raciocínio contrário conduziria à afirmação de que haveria serviços apenas nas prestações de fazer, nos termos do que define o Direito Privado, o que contrasta com a maior amplitude semântica do termo adotado pela Constituição, a qual inevitavelmente leva à ampliação de competência tributária na incidência do ISSQN (RE nº 651.703/PR-RG, Min. Luiz Fux, DJe 26-4-2017).


Na linguagem jurídica em geral, anota Maria Helena Diniz que serviço quer dizer “o exercício de qualquer atividade intelectual ou material com finalidade lucrativa ou produtiva” (Dicionário Jurídico, Saraiva, São Paulo, 1998, p. 311).


Nas palavras do professor Aires Fernandino Barreto serviço, “é o esforço de pessoas desenvolvido em favor de outrem, com conteúdo econômico, sob o regime de direito privado, em caráter negocial, tendente a produzir uma utilidade material ou imaterial.” (Revista de Direito Tributário, Vol. 29/30, p. 188)


Não é por outra razão que o C. STF editou a Súmula Vinculante nº 31 que declarou a inconstitucionalidade da incidência do ISS sobre a locação de bens móveis, nos seguintes termos:


“É inconstitucional a incidência do imposto sobre serviços de qualquer natureza – ISS sobre operações de locação de bens móveis.”


Aqui convém conceituar o que sejam bens móveis e bens imóveis. O conceito de bem móvel resulta, por exclusão, da definição de bem imóvel.


Segundo a doutrina vigorante são bens imóveis aqueles que não se pode transportar sem destruição, de um lugar para outro. A doutrina vigorante adota a definição dada por Clóvis Bevilacqua. Conforme art. 79 do CC vigente “são bens imóveis o solo e tudo quando se lhe incorporou natural ou artificialmente”.


Os bens incorporados, na verdade, são bens móveis como telhas, tijolos, canos etc., mas, que depois de incorporados não podem ser transportados sem destruição.


Verifica-se, pois, que os racks e cages locados pelas empresas de data center representam bens móveis.


Dessa forma, a tributação da atividade de colocation “pura” encontra óbice na Súmula Vinculante nº 31 do Colendo Supremo Tribunal Federal. Ainda que considerada a locação de rackes e cages como locação de espaço físico o resultado é idêntico, isto é, não há incidência de ISS por absoluta ausência de prestação de serviço especificado na lista.


Como se vê, a locação de bem móvel pode, tranquilamente, ser segmentada da prestação de serviços, tanto em relação ao seu objeto, como em relação ao valor específico da contrapartida financeira, o que autoriza a separação da locação de bem móvel da prestação de serviços para fins de incidência do ISS, como tem reconhecido a jurisprudência de nossos Tribunais, com esteio na Súmula Vinculante nº 31 do C. STF, conforme julgados abaixo colacionados:


“EMENTA: TRIBUTÁRIO, IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA. LOCAÇÃO DE BENS MÓVEIS ASSOCIADA A PTRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. LOCAÇÃO DE GUINDASTE E APRESENTAÇÃO DO RESPECTIVO OPERADOR.


INCIDÊNCIA DO ISS SOBRE A PRESTAÇÃO DE SERVIÇO. NÃO INCIDÊNCIA SOBRE A LOCAÇÃO DE BENS MÓVEIS.


SÚMULA VINCULANTE 31.


AGRAVO REGIMENTAL.


A Súmula Vinculante 31 não exonera a prestação de serviços concomitante à locação de bens móveis do pagamento do ISS.

Se houver ao mesmo tempo a locação de bem móvel e prestação de serviços, o ISS incide sobre o segundo fato, sem atingir o primeiro.

O que a agravante poderia ter discutido, mas não o fez, é a necessidade de adequação da base de cálculo do tributo para refletir o vulto econômico da prestação de serviço, sem a inclusão dos valores relacionados à locação.

Agravo Regimental ao qual se nega provimento.” (Ag. Rg. no Recurso Extraordinário com Agravo, Rel. Min. Joaquim Barbosa, j. em 14-02-2012).


“EMENTA.


IMPOSTO SOBRE SERVIÇO DE QUALQUER NATUREZA – LOCAÇÃO DE BENS MÓVEIS – SÚMULA VINCULANTE – 31/STF – CONTRATO DE LOCAÇÃO CONJUGADO COM PRESTAÇÃO DE SERVIÇO DE ASSISTÊNCIA TÉCNICA.


Segundo a Súmula Vinculante 31/STJ “é inconstitucional a incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS sobre operações de locação de bens móveis”

É válida a tributação de ISS sobre os serviços de manutenção e de assistência técnica, em razão de expressa previsão na lista anexa à Lei Complementar 116/2003 (item que 14.02 – “assistência técnica”).

O STF ainda não tratou definitivamente da questão envolvendo a conjugação de locação bem móvel e serviços acessórios, como a prestação de assistência técnica.

A existência de prestação de serviço de assistência técnica, em caráter acessório ao contrato de locação de bem móvel, não justifica a incidência do ISS sobre o valor total da operação, sob pena de ofensa à Súmula Vinculante 31/STF.

Recurso especial provido.” (Resp nº 1.194.999-RJ, Rel. Min. Eliana Calmon, j. em 26-8-2010).

“Ementa.


APELAÇÃO – AÇÃO ANULATÓRIA NDE DÉBITO FISCAL C.C PEDIDO LIMINAR – ISSQN – Pretendida a separação quanto aos serviços prestados e o enquadramento como Locação de bens móveis – Pelo contrato firmado com terceiros, verifica-se a separação entre os serviços e a locação de produtos – Atividade insuscetível à incidência do imposto. Precedentes do STF. Sentença reformada. Recurso Provido.” (TJESP, Apelação nº 0002097-13.2009.8.26.0210, Rel. Des. Maurício Fiorito, J. em 27-03-2014).


No julgamento do AG. Rg. na Reclamação nº 14.290/DF, apesar de se concluir pela impossibilidade de se separar a locação de bem móvel da prestação de serviços para fins de tributação pelo ISSQN, porque naquele caso concreto as atividades não se encontravam devidamente apartadas, inexistindo, também, previsão de remuneração específica da mão de obra disponibilizada à contratante, o Plenário do C. STF deixou claro que até mesmo em relações contratuais complexas a locação de bem móvel pode ser cindida da prestação de serviço para fins de tributação, estabelecendo as condições para tanto, conforme trecho abaixo transcrito:


“Em relações contratuais complexas, somente se pode falar em descumprimento da Súmula Vinculante 31 quando a locação de bem móvel esteja nitidamente segmentada da prestação de serviços, seja no que diz com o seu objeto, seja no que concerne ao valor específico da contrapartida financeira.” (AG. Rg. na Reclamação nº 14.290/DF, Plenário, Rel. Min. Rosa Werber, j. em 22-05-2014).


Logo, a atividade de colocation “pura” por não envolver atividade de armazenamento e processamento de dados, não pode ser tributada com base no item 1.03 da lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116/03.


In fine, essas empresas de data Center que oferecem apenas a colocation “pura”, para minimizar riscos de autuação por parte do Fisco, devem segregar a atividade de locação de eventuais atividades ligadas à prestação de serviços, bem como apresentar a seus clientes um contrato específico de locação e outro para prestação de serviço, se for o caso.


Marcelo Kiyoshi Harada[1]


[1] Sócio da Harada Advogados Associados. Especialista em Direito Tributário pela PUC/SP. Pós-graduado em Direito Constitucional pelo CJDJ de São Paulo e em Inglês Jurídico Instrumental pela PUC de São Paulo. Membro efetivo do Conselho Fiscal do Instituto Brasileiro de Estudos de Direito Administrativo, Financeiro e Tributário – IBEDAFT. Coautor do livro Código Tributário Nacional Comentado, 5ª edição, escrito em parceria o dr. Kiyoshi Harada.


Fonte: Harada Advogados