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Contribuições previdenciárias: Entenda como são calculadas e cobradas

As contribuições previdenciárias ocupam posição de destaque nos relatórios de resultado de arrecadação[1] e de fiscalizações[2] divulgados pela Receita Federal do Brasil (RFB): em 2018 e 2019 a receita previdenciária correspondeu a 29,8% e 29,4% da receita total administrada por esse órgão e, em 2019, a contribuição previdenciária patronal foi o quarto tributo mais lançado de ofício pelas autoridades fiscais. São tributos incidentes, em regra, sobre a folha de pagamentos, e muito debatidas entre empresas e seus advogados, no Poder Judiciário, na mídia e na academia, especialmente em razão da elevada carga tributária que geram sobre as remunerações. Essa carga é normalmente apontada como motivo para a informalidade no mercado de trabalho e para que as empresas se planejem de modo a reduzir o custo na contratação de serviços, por meio da criação de programas alternativos para atração e retenção de prestadores. Apresentaremos neste artigo suas principais características e discussões em curso na esfera judicial.


Qual o fato gerador do tributo?


O fato gerador das contribuições previdenciárias consiste (i) na prestação remunerada de serviços, com ou sem vínculo de emprego, e, (ii) em algumas situações, no recebimento de receita ou faturamento.


Quem são os contribuintes do tributo?


São contribuintes o empregador, a empresa ou a entidade a ela equiparada na forma da lei, além das pessoas físicas obrigadas à inscrição no Regime Geral de Previdência Social, a saber:

  • Segurados empregados;

  • Empregados domésticos;

  • Contribuintes individuais (como os trabalhadores autônomos, diretores estatutários, trabalhadores que exploram atividades agropecuárias e de extração mineral, e sócios de empresas);

  • Trabalhadores avulsos (como os carregadores de bagagem em portos); e

  • Segurados especiais (como os pequenos produtores rurais).

Importante destacar que, embora as pessoas físicas prestadoras de serviços também sejam contribuintes do tributo devido sobre suas remunerações, cabe às empresas efetuar a retenção e o recolhimento dessas contribuições previdenciárias, na condição de responsáveis tributárias.


Qual a base de cálculo do tributo?


Em regra, a base de cálculo das contribuições previdenciárias corresponde (i) à remuneração do prestador de serviços, ou seja, o campo de incidência desses tributos engloba os pagamentos realizados em contraprestação à atividade desenvolvida pelo trabalhador. Excepcionalmente, em substituição à contribuição calculada sobre o valor da remuneração, a incidência ocorre tendo como base (ii) a receita ou o faturamento.


Qual é a alíquota mínima e a alíquota máxima do tributo?


A alíquota das contribuições previdenciárias varia de 1% a 22,5% entre as diversas hipóteses de incidência, sintetizadas no quadro a seguir:


Quadro-resumo. Principais aspectos da incidência das contribuições previdenciárias:


Breve histórico legislativo


As contribuições previdenciárias encontram fundamento constitucional no artigo 195, I, “a” e “b” e II.


No plano infraconstitucional, sua incidência é regulada especialmente pela Lei nº 8.212/91, que dispõe sobre a base de cálculo e as alíquotas da maior parte das contribuições mencionadas acima. É também relevante a Lei nº 12.546/11, que dispõe sobre a CPRB, devida por alguns setores da economia sobre a receita bruta, como substituição à folha de pagamentos.


Também merece destaque a Instrução Normativa da Receita Federal do Brasil (RFB) nº 971/09, a qual consolida as normas gerais de tributação previdenciária e arrecadação desses tributos.


O tributo é cumulativo?


Tratando-se de tributo incidente sobre a folha de pagamentos, e não sobre uma cadeia de consumo, em regra o conceito de cumulatividade não é aplicável às contribuições previdenciárias. A cumulatividade, contudo, ocorre nas situações em que as contribuições incidem sobre receita bruta, pois não há direito ao creditamento de eventuais valores recolhidos em etapas anteriores da cadeia.


Há imunidades e isenções?


Nos termos do artigo 195, §7º da Constituição Federal, são isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei.


A despeito do termo “isentas”, utilizado pelo constituinte, a regra contida no referido dispositivo constitucional não deve ser interpretada como uma isenção, pois trata-se de impossibilidade de tributação fixada pelo texto constitucional, ou seja, corresponde a uma regra de imunidade.


A União condiciona o aproveitamento dessa imunidade à obtenção do Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social (Cebas), instituído pela Lei nº 12.101/09 e que estabelece rigorosos procedimentos e contrapartidas para a certificação das entidades beneficentes nas áreas de educação, saúde e assistência social.


A questão é controversa, sendo argumentado pelas entidades que o aproveitamento da imunidade somente pode ser condicionado aos requisitos previstos no artigo 14 do Código Tributário Nacional, uma lei complementar.


O Supremo Tribunal Federal (STF), no julgamento do RE nº 566.622, fixou a tese de que a lei complementar é forma exigível para a definição do modo beneficente de atuação das entidades de assistência social contempladas pelo art. 195, § 7º, da CF, especialmente no que se refere à instituição de contrapartidas a serem por elas observadas.


Assim, somente as questões meramente procedimentais referentes à certificação, fiscalização e controle administrativo das entidades poderiam ser regulamentadas por lei ordinária, como a de nº 12.101/09.


De igual modo, no julgamento da ADI nº 4.480, que discute a constitucionalidade da Lei nº 12.101/09, o STF reiterou seu entendimento de que a lei complementar deve regulamentar os aspectos materiais da imunidade tributária, e a lei ordinária pode regulamentar tão somente os aspectos procedimentais de certificação e fiscalização das entidades.


O tributo é estadual, municipal ou federal?


As contribuições previdenciárias são tributos de competência da União, nos termos do artigo 149 da Constituição Federal.


Qual a destinação da receita da arrecadação do tributo? É dividida entre União, estados e municípios?


O produto da arrecadação das contribuições previdenciárias é destinado ao custeio dos benefícios do Regime Geral da Previdência Social. Por força do artigo 167, XI da Constituição Federal, é vedada a utilização desses recursos para a realização de quaisquer outras despesas, de modo que a receita da arrecadação não é compartilhada pela União com os estados, Distrito Federal e municípios.


Qual a periodicidade para recolhimento do tributo?


Em geral, as contribuições previdenciárias são recolhidas mensalmente sobre as remunerações pagas ou creditadas pelas empresas e pessoas jurídicas equiparadas, mas o recolhimento também pode ocorrer de forma esporádica, por operação, nos casos em que não há prestação de serviços habitual, situação usual aos prestadores de serviços autônomos.


O tributo tem função extrafiscal, ou seja, tem alguma função regulatória, por exemplo, além da arrecadatória?


As contribuições previdenciárias não têm função extrafiscal, mas sim arrecadatória.


Resumidamente, como é a forma de recolhimento do tributo?


Como regra, as contribuições previdenciárias são apuradas por meio do eSocial, um sistema unificado que substituiu, para a maior parte das empresas, diversas obrigações acessórias, como GFIP, RAIS e Caged.


Embora tenha sido instituído com a finalidade de desburocratização, o eSocial é um sistema complexo, regido pelo conceito de “empilhamento”, de modo que diversas informações são agrupadas por meio de eventos, desde o cadastro de cada prestador de serviços até a etapa final de cálculo das contribuições devidas sobre suas remunerações.


Após o cumprimento de todas as etapas necessárias no eSocial, as informações referentes à apuração das contribuições previdenciárias são transportadas para outra obrigação acessória, a DCTFWeb, em que a empresa confessa seus débitos e, por fim, realiza o recolhimento dos valores devidos.


Quais são as principais críticas ao tributo?


As contribuições previdenciárias costumam ser criticadas em razão da alta carga tributária incidente sobre a folha de pagamentos no Brasil, quando comparada a outros países, o que pode gerar desincentivo ao emprego formal de trabalhadores. As contribuições previdenciárias da empresa e do segurado sobre remunerações podem chegar a 48,5% , ao passo que a média dos países da OCDE é de 22,9% .


São criticadas, também, em razão da desvinculação entre o valor arrecadado e os benefícios da previdência social, que ocorre em relação a algumas contribuições, como a quota patronal: embora essa contribuição seja recolhida pelas empresas à alíquota de 20% sobre o valor total da folha de pagamentos, sem teto, o benefício de aposentadoria dos trabalhadores é limitado ao valor máximo do salário-de-contribuição.


Quais são as principais discussões judiciais (em curso e finalizadas) sobre o tributo?


O artigo 28, §9º da Lei nº 8.212/91 prevê rubricas da folha de pagamentos que não estão sujeitas à incidência das contribuições previdenciárias. Há, porém, vários outros pagamentos desprovidos de natureza remuneratória e que, portanto, não podem ser submetidos à tributação, o que gerou amplo contencioso tributário entre Fisco e contribuintes.


Há diversas rubricas objeto de medidas judiciais ajuizadas pelos contribuintes , baseadas no racional de que as contribuições previdenciárias somente podem incidir sobre os pagamentos realizados pelas empresas a seus prestadores de serviços com a finalidade de retribuição pelo trabalho.


Destacamos no quadro abaixo as principais discussões em curso ou recentemente encerradas nesse sentido. São as rubricas que consideramos financeiramente relevantes para a maior parte das empresas e, ou, foram amplamente debatidas nas Cortes Superiores e na academia nos últimos anos:

Embora ainda não estejam em estágio avançado na esfera judicial, outras discussões merecem destaque em razão da grande quantidade de autuações fiscais, como é o caso do pagamento de participação nos lucros e resultados (PLR).


A PLR é um direito social constitucionalmente assegurado aos trabalhadores. Segundo estudo realizado no âmbito do Núcleo de Tributação do Insper , o pagamento de PLR foi submetido a dezenas de julgamentos no CARF, os quais denotam diversos pontos de controvérsia, como, por exemplo: a necessidade de assinatura do acordo de PLR antes do início do período de apuração, a possibilidade de pagamento a diretores estatutários e a imprescindibilidade da representação sindical.


Ademais, como decorrência da elevada carga tributária sobre a folha de pagamentos no Brasil e visando a atração e retenção de talentos, tem sido comum a utilização pelas empresas de instrumentos contratuais como stock options, bônus de retenção e bônus de contratação, também objeto de relevantes discussões na esfera administrativa.


No que tange aos planos de stock options, há um primeiro caso pendente de julgamento pelo Superior Tribunal de Justiça, o REsp nº 1.737.555/SP, interposto pela União contra decisão do Tribunal Regional Federal da 3ª Região que entendeu pela natureza mercantil, não remuneratória, dos programas instituídos pela empresa.


[1] Disponível em https://receita.economia.gov.br/dados/resultados/fiscalizacao/arquivos-e-imagens/plano-anual-de-fiscalizacao-resultados-de-2019-e-plano-para-2020.pdf/view. Acessado em 6/5/2021, às 13h32.


[2] Disponível em https://receita.economia.gov.br/dados/resultados/fiscalizacao/arquivos-e-imagens/plano-anual-de-fiscalizacao-resultados-de-2019-e-plano-para-2020.pdf/view. Acessado em 6/5/2021, às 13h33.


BRENO FERREIRA MARTINS VASCONCELOS – Mestre pela PUC-SP e doutorando na FGV-SP. Professor de pós-graduação e pesquisador na FGV-SP e no Insper. Sócio do escritório Mannrich e Vasconcelos Advogados.

THAIS ROMERO VEIGA SHINGAI – Especialista em Gestão Tributária pela FIPECAFI. Advogada da área tributária de Mannrich e Vasconcelos Advogados.


Fonte: Jota