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Conceito de bens imóveis e móveis para efeito de ISS

A lista de serviços anexa à LC nº 11/2003 contem vários itens de serviços relacionados com a locação de bens imóveis e móveis.


O subitem 3.01 referente à locação de bem móvel foi vetado, porque declarada a sua inconstitucionalidade na vigência da lei anterior (Súmula Vinculante nº 31 do STF).


O subitem 3.03 refere-se à exploração de salões de festa, centro de convenções, etc. que envolvem locação de espaços físicos.


O subitem 9.01 refere-se à hospedagem de qualquer natureza em hotéis, apart-service condominial, flat, apart-hotéis etc. que, igualmente, pressupõem locação de espaços físicos.


O subitem 11.01 menciona guarda e estacionamento que também pressupõe a locação de espaço físico.


Finalmente, o subitem 15.03 refere-se à locação de cofres particulares em estabelecimentos bancários.


Convém, pois, conceituar o que sejam bens móveis e bens imóveis. O conceito de bem móvel resulta, por exclusão, da definição de bem imóvel.


Segundo a doutrina vigorante são bens imóveis aqueles que não podem transportar sem destruição, de um lugar para outro. A doutrina vigorante adota a definição dada por Clóvis Bevilacqua. Conforme art. 79 do CC vigente “são bens imóveis o solo e tudo quando se lhe incorporou natural ou artificialmente”.


Os bens incorporados, na verdade, são bens móveis como telhas, tijolos, canos etc., mas, que depois de incorporados não podem ser transportados sem destruição.


Em todos os casos previstos na lista de serviços, o que caracteriza a incidência do ISS não é a locação pura de bem móvel ou imóvel, mas a efetiva prestação de serviço que envolve a locação.


Os serviços previstos no subitem 3.03 envolvem locação de espaços físicos, mas, não haverá incidência do ISS sem a prestação de serviços consistente na realização de festas, de diversões, de espetáculos etc., confundindo-se com outros subitens como 12.04 (programas de auditório), 12.05 (parque de diversões), 12.01 (espetáculos teatrais) etc.


Locação pura e simples de espaços físicos, sem envolver um trabalho criativo relacionado com festas, convenções etc. não é relevante para o ISS.


A atividade de hospedagem prevista no subitem 9.01, igualmente, não se contenta com mera locação de espaço, mas, a prestação de serviços inerentes à hospedagem (portaria, salões, quartos, suítes, restaurantes, além de corpo de funcionários qualificados).


Dúvidas surgem em relação à residence-service que segundo alguns autores não guarda qualquer identidade com hotéis, como é o caso de condomínios que não desenvolvem uma atividade econômica, mas apenas têm por finalidade prover serviços necessários para o bom funcionamento dos prédios. É o posicionamento de Edvaldo Brito para quem o “condomínio constituído pelo apart-service não celebra contrato de hospedagem, nem pode ser congênere de pensão, nem de hotel… que oferece alojamento e alimentação, com ideia de conforto” (ISS: o imposto sobre serviços e o “apart-service” condominiais, apud José Eduardo Soares de Melo. ISS – Aspectos teóricos e práticos, 4ª ed. São Paulo: Dialética, 2005, p.85.


No nosso entender depende do exame de cada caso concreto.


Se o proprietário loca a sua unidade autônoma, diretamente ou por intermédio de sua imobiliária, não há incidência do ISS (REsp nº 457.499, DJ de 13-2-2006).


Se a locação de unidades autônomas ocorrerem por meio de “pool”, com prestação de serviços típicos de hotelaria por empregados do condomínio, igualmente não haverá incidência de ISS (REsp nº 470.251, j. 18-1-2006). Nesse caso, a administradora do “pool” é contribuinte do ISS na condição de administradora de bens imóveis enquadrando-se sua atividade no subitem 17.12 da lista de serviços.


Contudo, se as unidades do flat forem locadas por intermédio de uma administradora, que ao mesmo tempo, explora a atividade hotelaria (serviço de restaurante, de lavanderia, de telefonia, de manobrista etc.) não se pode afirmar que se trata de mera locação para fins residenciais, nem de administração de bens de terceiros. Seguramente essa administradora é contribuinte do ISS na modalidade referida no subitem 9.01 da lista.


Quanto ao serviço de guarda e estacionamento referido no subitem 11.01 o importante não é a locação de espaço físico, mas, o serviço de guarda e estacionamento de veículo que pressupõe a entrega de chaves ao prestador do serviço que fica na condição de depositário do veículo.


Por fim, na locação e manutenção de cofres particulares em estabelecimentos bancários prevista no subitem 15.03, o que é relevante para a incidência do ISS é a prestação de serviços referente à manutenção dos cofres locados, o que pressupõe guarda e vigilância, bem como a disponibilização de pessoal para atendimento do locatário fornecendo-lhe a chave-mestra para a abertura do cofre mediante o uso combinado da chave privativa do locatário.


Kiyoshi Harada

Presidente do Instituto Brasileiro de Estudos de Direito Administrativo, Financeiro e Tributário. Mestre em Teoria Geral do Processo. Especialista em Direito Tributário, Ciência das Finanças e Teoria Geral do Processo. Professor de Direito Administrativo, Tributário e Financeiro em diversas instituições de ensino superior. Autor de 31 obras jurídicas publicadas por diferentes editoras. Ex-Procurador-Chefe da Consultoria Jurídica do Município de São Paulo.


Fonte: Genjuridico.com.br/